2003年1月，國家稅務總局下發第6號令--《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，對企業債務重組業務中的所得稅處理問題作出規定。在具體處理中，該辦法與修訂后的企業會計制度有較大差異，企業在進行債務重組時應加以注意，以避免因會計制度與稅收制度的差異，而出現所得稅的處理不當。本文擬就企業債務重組的會計處理和所得稅處理辦法舉例加以比較。 案例分析 一、以低于債務賬面價值的現金清償債務 [例1] 2003年1月10日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100萬元， 增值稅稅率為17%。當年3月1日，B公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務， 經雙方協議，A公司同意減免B公司20萬元債務，余額用現金立即清償。A公司未對債 權計提壞賬準備。 1.B公司： 賬務處理： 重組債務的賬面價值 1 000 000+1 000 000x17%=1 170 000 應支付的現金 970 000 差額 200 000 借：應付賬款 1 170 000 貸：銀行存款 970 000 資本公積--其他資本公積 200 000 同時，20萬元應作為“債務重組所得”計入當期應納稅所得額。 2.A公司; 借：銀行存款 970 000 營業外支出--債務重組損失200 000 貸：應收賬款1 170 000 該公司確認的20萬元債務重組損失，可沖減應稅所得額。 二、以非現金資產清償債務 [例2] 2003年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為100萬元。2003年 6月1日，B公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務。經雙方協議，A公司同意B 公司用產品抵償該筆應收賬款。該產品市價為80萬元，增值稅稅率為17%，產品成本 為70萬元。A公司未對債權計提壞賬準備。 1.B公司： 賬務處理： 重組債務的賬面價值1 000 000 所轉讓產品的賬面價值700 000 增值稅銷項稅額800000x17%=136 000 資本公積164 000 借：應付賬款 1 000 000 貸：產成品700 000 應交稅金-應交增值稅136 000 資本公積-其他資本公積164 000 應納稅所得額的計算： B公司的應納稅所得額包括兩個部分，一部分是轉讓產品的收益，另一部分是債 務重組所得。經計算，產品轉讓收益為10萬元，債務重組所得為6.4萬元，應納稅所 得額共計16.4萬元。計算過程如下： ①B公司發生的資產轉讓損益 轉讓產品的公允價值 800 000 轉讓產品的賬面價值 700 000 相關稅費 0 資產轉讓損益 100 000 ②B公司發生的債務重組損益 重組債務的賬面價值 1 000 000 所轉讓產品的公允價值 800 000 增值稅銷項稅額 800 000x17%=136 000 債務重組所得 64 000 合計 164 000 2.A公司： A公司將受讓產品按照重組債務的賬面價值入賬，賬務處理為： 借：應交稅金-應交增值稅136 000 存貨 864 000 貸：應收賬款1 000 000 計算應納稅所得額： A公司盡管賬務處理中未確認債務重組損失，但按稅收制度規定，可計算債務重 組損失，并沖減應納稅所得額。 重組債權的賬面價值 1 000 000 所轉讓產品的公允價值 800 000 增值稅銷項稅額 800 000x17%=136 000 債務重組損失 64 000 三、以債務轉為資本清償債務 [例3] 2003年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，同時收到B 公司簽發并承兌的一張面值100萬元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。7 月1日，B公司與A公司協商，以其普通股抵償該票據。B公司用于抵償的普通股為10萬 股，股票市價為每股9.6元。 1.B公司： 賬務處理： 重組債務的賬面價值 1000000+1000000x7%/2=1035000 債權人享有股份的面值總額100000 資本公積935000 借：應付票據 1035000 貸：股本100000 資本公積-股本攫價 935000 借：管理費用-印花稅3840 貸：銀行存款3840 應納稅所得額的計算： B公司當期債務重組所得為7.5萬元，應計入當期應納稅所得額。 重組債務的賬面價值 1000000+1000000x7%/2=1035000 債權人享有股份的公允價值 100000+9.6=960000 債務重組所得 75000 2.A公司： A公司將受讓的股票按重組債務的賬面價值入賬，賬務處理為： 借：長期股權投資 1038840 貸：應收票據 1035000 銀行存款 3840 A公司受讓股票的計稅成本為96.384萬元，重組債權損失為7.5萬元，可沖減當 期應納稅所得。 四、修改其他債務條件 [例4] 2002年2月1日，A公司銷售一批商品給B公司，價款520萬元。 按雙方約定，款項應于2002年3月20日之前付清。B公司由于資金周轉發生困難，無法 在協定時間內償付A公司。經協商，于2002年3月20日進行債務重組。重組協議如下： A公司同意豁免B公司債務20萬元，其余款項于重組日起一年后付清;債務延長期間， A公司加收余款2%的利息，利息與債務本金一并支付。假定A公司為債權計提的壞賬 準備為52萬元。 1.B公司： 賬務處理： 重組債務的賬面價值 5200000 將來應付金額 x=5100000 資本公積100000 ①2002年3月20日 借：應付賬款 5200000 貸：應付賬款--債務重組 5100000 資本公積一其他資本公積100000 ②2003年3月20日 借：應付賬款--債務重組 5100000 貸：銀行存款5100000 同時，10萬元應作為“債務重組所得”，并入2002年應納稅所得額，計繳所得稅。 2.A公司： 重組債權的賬面價值5200000 將來應收金額 x=5100000 已放棄債權占重組前 債權的賬面價值比例 200000÷5200000x100%=4% 債務重組日應沖減的壞賬準備 520000x4%=20800 債務重組損失 79200 賬務處理： ①2002年3月20日 借：應收賬款-債務重組5100000 營業外支出-債務重組損失79200 壞賬準備20800 貸：應收張款 5200000 ②2003年3月20日 借：銀行存款 5100000 貸：應收賬款-債務重組 5100000 借：壞賬準備 499200 貸：管理費用 499200 A公司確認的7.92萬元債務重組損失，可在2002年度沖減應稅所得額。